中国企业成本管理方法及其效果的调查分析

为了解我国企业成本管理方面的情况，从2000年初开始，我们在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下，在全国范围内对有关企业的财务负责人进行了一次问卷调查。本次调查我们主要选取了成本管理的三个方面（成本管理核算的总体情况、材料成本管理和制造费用管理）作为我们的研究对象，共发出问卷234份，回收77份， 回收率为32.9％。对个别答题不符合要求（未理解题意）或者含混不清的问卷，我们将其视为无效问卷处理。从回收有效问卷所代表的企业来看，涉及九大行业。这些企业分布于东部、中西部和老工业基地。整个调查从问卷设计、寄发、回收到汇总分析，历时大半年。本次调查的结论，可以为我们进一步研究中国企业的成本管理问题，推行有效的成本管理方法提供有益的思考。
一、成本管理核算的总体情况
1.成本管理方法
标准成本、计划成本和目标成本是目前成本与管理会计教科书中较为流行的所谓现代成本管理方法。从被调查企业的情况看（表1），51.4％的企业采用了目标成本法，38.9％的企业采用了计划成本法，18.1％的企业采用了标准成本法。使用标准成本法的企业最少，出现这种情况的原因可能是由于标准成本的制定过程更为精密，往往需要技术测定的帮助，而会计工作和技术测定的结合是比较困难的。同时实施、维持标准成本系统的代价较高，不仅投入的每项劳动、每种材料都必须制定价格标准和数量标准，而且随时间推移标准必须不断修订。目标成本法得到最多运用的原因是目标成本是根据目标利润倒推出来的，这一成本水平和利润直接挂钩，因此容易得到企业的青睐。
表1 成本管理方法使用状况（按行业比较）
类别 标准成本计划成本目标成本 其他
家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
合 计 72 1318.12838.93751.434.2
纺 织40 0.0 125.0 250.01 25.0
化 工 130 0.0 323.1 969.217.7
石 油3133.3 0 0.0 3 100.000.0
机 械 18422.21372.2 633.300.0
建 设50 0.0 120.0 480.000.0
其他工业13323.1 646.2 538.517.7
农 垦 7 228.6 0 0.0 571.400.0
商 业 5 240.0 0 0.0 360.000.0
其 他 4 125.0 4 100.0 0 0.000.0

表1进一步反映了成本管理的行业差异。①69.2 ％的化工企业采用了目标成本法，但是填表的13家化工企业中，没有一家企业采用标准成本法。这是因为化工企业的主要生产过程是在管道中进行的，对于生产的各个环节难以控制，所以企业只能制定计划成本借以和实际成本进行比较，达到控制企业生产过程的目的。②机械企业最主要采用了计划成本法（比例为72.2％），其次才为目标成本法（比例为33.3％）。这与机械行业作为我国工业的主力军，长期以来生存于计划经济体制之中，对“计划成本”驾轻就熟有相当关系；而该行业开始关注目标成本法，又反映了这几年机械行业市场化程度提高带来管理思想方法的相应转变。③农垦企业最主要采用的方法是目标成本法（比例为71.4％），但是填表的7家农垦企业中没有一家选择采用计划成本。这与农业生产的高度不确定、难以制定计划成本有关。
从地区看（表2）①东部、 老工业基地最多采用的是目标成本法（比例分别为58.3％和50％）。②中西部地区最主要采用的方法是计划成本法（比例为57.1％）。这可能是因为中西部地区的企业多是老国有企业，受计划经济的影响远远多于其市场经济条件下所受的熏陶。在计划经济下，这些企业就存在了计划、定额的概念，所以对如今的计划成本还往往认为是过去所采用方法的延续，因此采用计划成本的企业比较多。但是我们必须认识到中西部地区对计划成本的理解上可能会有所偏差，调查结果因此可能和实际有所差异。③不管地区差异，标准成本法都是三种方法中采用的最少的一种。造成这种局面与我们过去大肆渲染“定额”是社会主义概念，“标准”是资本主义做法有一定关系。
表2 成本管理方法使用状况（按地区比较）
类别 标准成本计划成本目标成本 其他
家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
东部 48 7 14.61633.32858.336.3
中西部 14 3 21.4 857.14 28.600.0
老工业
基地 10 3 30.0 440.05 50.000.0

此外，从资产规模看，①资产〈1 亿的企业较多的使用了标准成本和计划成本法（比例均为42.9％）。标准成本作为一种成本制度，它的实施是比较困难的，但却为小规模企业较多运用的原因是：这些小企业有一大部分是作为大企业的补充存在的，往往从事来料加工等为大企业服务的工作。当一个小企业为几家大企业生产某种专门的零件时，小企业的生产就必然向专门化、标准化方向发展，具备了采用标准成本制度的条件和内在动力。②资产〉1亿的企业最主要采用了目标成本， 其次为计划成本，最少采用标准成本。这与企业规模扩大，内部分层管理的科学化有关。在大企业，最高管理当局只能管理一些战略和主要经营目标，目标成本法作为目标利润管理制度的有机组成部分，当然为高层管理人士视为重要、主要的成本管理工具。而计划、标准成本一般则会分解落实到基层企业去实施，作为贯彻目标成本制度的一些具体制度、技术、方法而被采用。
2.成本核算方法
成本核算对于一个企业是至关重要的。调查显示（表3），57.1 ％的企业使用品种法，41.5％的企业使用分步法，其中使用平行结转法的有22.9％，使用逐步结转法的有18.6％。品种法适用于单步骤类型或大批大量多步骤的生产，之所以有最多的企业选择该方法，一方面可能是因为该方法是最简便的，另一方面在于中国的广大企业生产工艺还不够复杂，适用于品种法。当前世界生产发展的趋势是小批量多品种的生产方式，因为购买者的偏好并非完全相同，随着生产的发展，购买者完全可以根据自己的需要要求厂方设计并生产自己最满意的商品，厂方也以高效率保证购买者在短时间内取得理想的商品。在这种情况下，一条生产线上可能只有几台相同甚至是没有两台完全一样的产品。这样的生产方式将适合用于分批法计算成本。我国现在只有5.7 ％的企业采用分批法计算成本，表明我国的生产组织还比较粗放，对消费个性的重视不够，相应带来成本核算方法选择上的简单化。
从行业角度分析（表3），①50％的纺织企业采用逐步结转法，比例最多。原因是逐步结转法适用于在半成品对外销售因此需要计算各生产步骤所产半成品成本的情况，纺织企业的中间产品和产成品一样都有对外销售的，所以采用这种方法比较造宜。②机械行业有42.1％的企业采用平行结转法，原因是平行结转法比较适用于这种大批量生产而又不需要计算中间成本的机械制造行业。③品种法对各个行业而言基本上是一种最基础的方法，有些采用分步计算的企业仍需要分品种计算成本。
表3 成本核算方法调查（按行业比较）
类别品种法分批法 逐步结转法 平行结转法分类法其他
家数百分比家数 百分比 家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
合计70 4057.1 45.71318.61622.99 12.9 6 8.6
纺织4 125.0 00.0 250.0 0 0.000.0 125.0
化工14857.1 17.1 428.6 214.32 14.3 214.3
石油2 2 100.0 1 50.0 0 0.0 0 0.000.0 0 0.0
机械19947.4 15.3 526.3 842.12 10.5 1 5.3
建设4 0 0.0 00.0 125.0 125.01 25.0 125.0
其他工业13861.5 17.7 1 7.7 430.82 15.4 0 0.0
农垦7 685.7 00.0 0 0.0 0 0.02 28.6 0 0.0
商业3 3 100.0 00.0 0 0.0 0 0.000.0 0 0.0
其他4 375.0 00.0 0 0.0 125.000.0 125.0
表4说明，具体从地区看，东部和老工业基地采用品种法的企业最多，比例均在60％以上；中西部地区采用分步法的企业最多，占总数的61.6％，其次才是按品种法计算成本的企业，比例为38.5％。限于分布的行业存在着一定的不均衡，我们暂时无法对这种成本计算方法的地区差异作出判断分析。公布这种结果，是希望为以后进行类似的调查研究提供一些背景资料。
表4 成本核算方法调查（按地区比较）
类别 品种法分批法 逐步结转法 平行结转法分类法其他
家数百分比家数百分比 家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
东部48 2960.4 3 6.3 9 18.89 18.87 14.636.3
中西部13538.5 1 7.7 3 23.15 38.500.017.7
老工业
基地 9666.7 0 0.0 1 11.12 22.22 22.22 22.2

表5从资产规模反映了企业对成本核算方法选择的差异。 资产规模〉1亿的企业采用品种法的比例为59.3％，比资产规模〈1亿的企业高16.4个百分点，而资产规模〈1亿的企业采用分批法的比例高于资产规模〉1亿的企业近10个百分点，原因可能是小企业相对于大企业而言，大批量生产的可能性要小一些，小企业的优势在于不断的适应市场需要开发更多的新品种，这样采用分批法计算更符合实际情况。大企业采用逐步结转法和平行结转法的比例均高于小企业，原因是分步法适合于大批量多步骤生产的企业，小企业可能会因为尚未达到生产规模而无须采用这种方法。
二、材料成本管理
1.材料成本管理的基础工作建设
表5 成本核算方法调查（按资产规模比较）
类别 品种法 分批法逐步结转法平行结转法分类法其他
家数百分比 家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
资产〈1亿7 3 42.9 114.3 1 14.3114.3 228.6 114.3
资产〉1亿593559.3 35.11220.314 23.7 610.2 58.5
未注 4 2 50.0 00.00 0.0 125.0 125.0 00.0

材料成本管理的基础工作包括原始记录、定额、计划价格以及计量验收责任制度等。我们的调查集中在材料消耗定额与计划价格制定这两个方面。下面主要就材料消耗定额制定权的调查情况予以介绍。
制定和修订材料消耗定额在企业是一项非常艰巨、复杂的重要的工作，需要在组织、制度、方法上形成一种科学的规范，其中最重要的一个问题是明确材料定额制定、修订的主管部门。总的来看（表6）， 55.1％的企业由技术部门掌管材料消耗定额制定权，这与我们相关调查中所了解到的材料消耗定额主要是由技术测定所确定的结论相一致。生产部门由于在生产第一线，可以获得第一手的资料，有36.2％的企业由生产部门制定消耗定额。但是，如果完全由生产部门拥有该权力，生产部门会有降低标准以易于自己实现目标的可能性。因此，企业必须有非常严格的制约机制，避免生产部门的“作弊”行为，从表中看出，企业已意识到不能让单一的部门掌握该权力（因为各选项的比例之和〉100 ％）。30.4％的企业的财务部门和27.5％的企业的计划部门拥有该制定权，因为这些部门能从完成企业利润指标和全面预算的角度较为全面地考虑制定消耗定额的范围、对象、水平、精确程度，从而实现经营目标、管理指标、作业行为、日常控制在“定额制定执行考评”过程中自然有效的结合。
表6 材料消耗定额制定权调查（按行业比较）
类别生产部门 技术部门 计划部门 财务部门其他
家数百分比 家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
合计 6925 36.238 55.1 19 27.5 21 30.4 45.8
纺织 3 00.0 266.7 133.3 133.3 00.0
化工 13753.8753.8 538.5 430.8 00.0
石油 3 133.300.0266.7 133.3 133.3
机械 19315.815 78.9 315.8 315.8 15.3
建设 5 00.0 120.0 360.0 240.0 120.0
其他工业 12758.3650.0 216.7 433.3 00.0
农垦 7 342.9342.9 114.3 342.9 00.0
商业 3 266.7266.7 133.3 3100.000.0
其他 4 250.0250.0 125.0 00.0125.0

具体从行业角度分析（表7）， ①石油企业的材料消耗定额制定有66.7％是由计划部门执行的，原因可能是石油行业是将原油开采出来再进一步加工的行业，而石油资源是有限的，计划部门需要根据销售目标确定生产数量，从而决定原油消耗量。②建设行业60％的企业由计划部门决定材料消耗额，是因为建设企业是根据合同规定才从事房屋建造的，因此需要消耗多少材料往往由计划人员考虑了合同规定的技术、造价等方面的要求计算出的。生产部门是根据计划执行，并无制定权。
表7 材料消耗定额制定权调查（按地区比较）
类别生产部门 技术部门 计划部门 财务部门其他
家数百分比 家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
东部44 17 38.623 52.3 11 25.0 14 31.8 24.5
中西部15 426.711 73.3 320.04 26.7 16.7
老工业基地10 440.0440.0 550.03 30.0 110.0

表7表明，从地区角度看， ①老工业基地的材料消耗定额是由各部门协作确定的，因为数据显示，每个选项都有相当多的企业选择（比例集中在30—50％）。②东部地区主要由技术部门决定，不过生产部门和财务部门也被赋予一定的权力。③中西部地区的企业材料消耗定额最主要由技术部门制定（比例为73.3％）。从这种地区差异可以看出，老工业基地在制定定额方面积累了比其他地区丰富的经验，因而比较强调有关部门通力合作、互相制衡地实施定额管理，值得其他地区企业借鉴，也为我国管理会计界总结我国定额管理的成功经验提供了对象方面的明确线索。
从资产规模看（表8），技术部门和生产部门在不同规模的企业中仍是最主要的选择。
表8 材料消耗定额制定权调查（按资产规模比较）
类别生产部门 技术部门 计划部门 财务部门其他
家数百分比 家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
资产〈1亿8 450.0450.0 225.0 337.5 00.0
资产〉1亿5719 33.3 3256.1.15 26.3 17 29.8 47.0
未注 4 250.0250.0 250.0 125.0 00.0

2.材料成本管理的具体技术
材料成本管理的具体技术的调查主要在确定材料消耗定额的方法和依据，以及制定材料单位消耗价格的依据两方面进行。
表9 制定材料消耗定额的方法和依据（按行业比较）
技术测定历史最过去平同行业同行业上期定额
类别 好水平均水平平均水平最好水平降低率 其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
合计 71 3752.1 17 23.9 2231.09 12.712 16.9 17 23.9 2 2.8
纺织 41 25.0 125.0 0 0.0 0 0.0 250.0 125.0 0 0.0
化工 13 4 30.8 430.8 7 53.82 15.4430.8 215.4 0 0.0
石油 31 33.3 266.7 0 0.0 0 0.0 00.000.00 0.0
机械 18 1372.2 00.05 27.80 0.0 15.6422.2 2 11.1
建设 42 50.0 250.0 1 25.03 75.0125.0 250.0 0 0.0
其他工业 13 8 61.5 215.4 5 38.50 0.0 215.4 323.1 0 0.0
农垦 74 57.1 342.9 1 14.31 14.300.0228.6 0 0.0
商业 52 40.0 240.0 1 20.02 40.0120.0 360.0 0 0.0
其他 42 50.0 125.0 2 50.01 25.0125.0 0 0.0 0 0.0

确定材料消耗定额是进行成本管理的重要步骤。调查结果显示（表9），有52.1％的企业以技术测定为依据，是最多的。 其他几个选项如历史最好水平、过去平均水平和上期定额降低率等都有一定的企业选择。以本企业的历史水平，无论是平均还是最好水平作为制定材料消耗定额的依据的企业要多于以行业水平作为制定依据的企业，原因可能是企业自身的资料相对于行业指标更易获得。企业对平均水平和最好水平指标的选择往往是企业对决策控制（紧的指标）与决策管理（松的指标）的抉择。40.8％的企业选择最好水平指标的一个原因是向管理人员施加压力，促使其减少浪费和其他低效运作。43.7％的企业选择平均指标的一个原因是为了防止将销售价格定得过低。
按行业比较（表9）， ①任一行业都有企业选择技术测定作为其制定材料消耗定额的依据，可见技术因素在现代成本管理中起非常重要的作用。②纺织企业以同行业最好水平作为其主要选择，比例为50％。化工企业以过去平均水平作为最主要选择，比例为53.8％。66.7％的石油企业以历史最好水平作为依据。一个企业是采用历史最好水平还是依据过去平均水平取决于企业在成本管理方面的态度是否激进，也和一个企业的经营效益有关。③60％的商业企业以上期定额降低率作为依据，原因可能是商业的材料消耗和工业企业相比要小很多，行业指标往往集中于销售方面，在材料消耗方面缺乏可比性，这时上期定额降低率不失为一个较好的方法。同时商业企业竞争激烈，企业为了生存，在成本管理方面加大力度，年年提高标准，降低材料消耗成为一种必要举措。
表10反映了在这一方面的地区差异，东部地区和老工业基地的企业都是以技术测定作为其最主要依赖的方法，在此方法的基础之上辅助以其他的方法，而对于这些方法企业会出于自身的考虑有不同的选择。中西部地区的企业以技术测定和过去平均水平作为最主要的依据（比例都是42.9％）。从考评控制需要出发，技术测定无疑是制定材料消耗定额最合理的方法。由地区差异看，东部地区与老工业基地的企业似乎比中西部企业更透彻地理解了消耗定额的功用，从而在消耗定额制定的主要方法选择上产生了一些差别。
表10 制定材料消耗定额的方法和依据（按地区比较）
技术测定历史最过去平同行业同行业上期定额
类别 好水平均水平平均水平最好水平 降低率 其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
东部472553.2 11 23.4 14 29.8 36.4612.8 11 23.4 00.0
中西部146 42.9 214.3 642.9 214.3 428.6 428.6 17.1
老工业基地106 60.0 440.0 220.0 440.0 220.0 220.0 110.0

按资产规模比较（表11），资产规模〈1亿的企业和资产规模〉1亿的企业一样，最多的选择是技术测定。但在此方法以外，小企业没有选择历史最好水平和行业最好水平作为依据的，原因可能是小企业规模尚小，有的企业经营才几年，谈不上什么历史，历史先进的水平对于他们有一定的难度。
表11 制定材料消耗定额的方法和依据（按资产规模比较）
技术测定历史最过去平同行业同行业上期定额
类别好水平均水平平均水平最好水平 降低率 其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
资产〈1亿 8 5 62.50 0.02 25.0112.5 00.0225.0 00.0
资产〉1亿 593050.81728.8 1830.5711.9 12 20.3 13 22.0 23.4
未注4250.0 00.02 50.0125.0 00.0250.0 00.0

材料单位消耗价格和材料消耗定额相比，其制定过程需要充分考虑外在因素，因为价格不是企业管理人员可以控制的，调查结果显示，有65.7％的企业以现行市场价格作为制定材料单位消耗价格的依据，也有20％的企业考虑到市场可能会有所变化，以其预计的市场价格作为依据。还有11.4％的企业以上游产品实际制造成本作为定价依据，原因是这些企业往往是一体化企业，对于一些中间产品作为下一步的原料时，因为这些产品不对外出售，同时企业要客观的反映成本情况，只需将制造这些中间产品的实际耗费作为材料消耗价格就可以了。另有较少的企业（4.3％）采用上游产品成本加成的方法制定材料单位消耗价格， 因为在这些企业内部是通过制定转移价格来对各部门的业绩进行考核，通过单位消耗定额的制定进一步加强了成本控制的职能。
表12反映了材料成本核算采用方法情况，40％的企业采用了计划成本法，即意味着60％的企业采用了实际成本法。具体地说，48.0％的企业采用加权平均法，使用后进先出法和移动平均法的企业均占总数的5.3％。加权平均法的优点是计算简便，结果也是比较接近实际情况的。移动成本法计算复杂，在材料采购、使用并不多的情况下可以采用，使用计划成本法的比例仅占40％。表明企业成本控制的观念还有待加强。
表12 材料成本核算方法调查（按行业比较）
类别先进先出法后进后出法加权平均法移动平均法 计划成本法其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
合计 75 1216.0 4 5.33648.0 45.330 40.0 00.0
纺织 41 25.0 0 0.02 50.0 00.0250.0 00.0
化工 14 2 14.3 0 0.08 57.1 17.1535.7 00.0
石油 32 66.7 0 0.02 66.7 00.000.000.0
机械 19 0 0.01 5.38 42.1 00.013 68.4 00.0
建设 50 0.00 0.02 40.0 00.0360.0 00.0
其他工业 13 3 23.1 215.43 23.1 17.7538.5 00.0
农垦 73 42.9 114.35 71.4 114.3 00.000.0
商业 61 16.7 0 0.04 66.7 116.7 00.000.0
其他 40 0.00 0.02 50.0 00.0250.0 00.0

具体从行业角度看（表12），①机械企业采用计划成本法的比例最高，为68.4％。建设行业也有60.0％的企业采用计划成本法，我们因此推断这些企业的成本控制观念较强。②有42.9％的农垦企业和66.7％的石油企业采用先进先出法，原因是目前很多企业的盈利能力较差，而在物价上涨的情况下，先进先出有利于调高利润，完成盈利指标。
从地区看，采用计划成本法的企业比例，东部地区为38％，老工业基地为40％，而中西部地区最高，为46.7％，可以解释的原因是，该地区的企业在计划经济条件下所形成的一些观念和做法目前仍在沿用。从资产规模看，资产〉1亿的企业采用计划成本法的比例为44.4％， 高出资产〈1亿的企业（仅为25％）近20％个百分点， 原因是企业形成一定的规模后，各方面的管理走向正轨，成本管理的观念得到进一步的重视。同时，在大企业中，成本数额随规模相应增加，成本的有利控制对企业的利润水平有极大的影响，所以使用计划成本法的比例较高。这完全符合企业发展的一般规律。在西方，虽然是较为自由的市场经济体制，但在大企业内部一般非常强调计划职能，计划管理的方法与外部市场调控的要求是遥相呼应的。而中小企业只是市场竞争的简单应变者，计划职能由于不具有基本的经营规模和管理层次而变得并不那么重要。
表13 折旧提取方法调查（按行业比较）
类别 直线法年数总和法双倍余额递减法 个别折旧法 分类折旧率综合折旧率
家数百分比 家数 百分比 家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
合计 77 5470.1 11.356.57 9.1 31 40.3 10 13.0
纺织 43 75.0 00.000.01 25.0250.0 00.0
化工 14 1071.4 00.0214.3 1 7.1 535.7 214.3
石油 31 33.3 00.000.00 0.0 266.7 266.7
机械 19 1473.7 00.000.02 10.5842.1 210.5
建设 53 60.0 00.000.01 20.0240.0 00.0
其他工业 13 8 61.5 00.000.01 7.7 646.2 215.4
家垦 75 71.4 114.3 114.3 1 14.3114.3 114.3
商业 87 87.5 00.0112.5 0 0.0 337.5 00.0
其他 43 75.0 00.0125.0 0 0.0 250.0 125.0

三、制造费用管理
折旧提取方法经调查汇总，我们从表13看出，70.1％的企业采用直线法，占绝对优势，这是因为该方法计算简便，所以非常普及。采用加速折旧法（年数总和法和双倍余额递减法）的企业只占7.8％， 原因是以前国家对除直线法以外的折旧方法使用有限制，现在虽解除这种限制，但因为很多企业已长期使用直线法，并且折旧方法一旦确定就不能随意变更，所以绝大多数企业还沿用过去的方法，现在使用加速折旧法的企业基本上还是过去政策允许的企业。采用分类折旧率的企业占40.3％，远远高于采用个别折旧法（比例为9.1 ％）和综合折旧率（比例为13.0％）的企业，因为前者计算复杂，后者准确率差。同时分类折旧率和直线法并无矛盾，分类折旧率往往是建立在直线法的基础之上计算出来的。这种结果与我们看到的有关统计公布资料结论基本一致，表明财政部提倡企业采取加速折旧以进一步保全资金的政策精神并没有得到企业的积极响应并取得预期结果。这与企业利润最大化的宏观业绩考评导向是直接相关的。
从行业看（表13），①石油行业的企业有66.7％（2 家）采用了综合折旧率，国家规定一般企业不得采用综合折旧率，该比例使我们有理由认为国家的此项政策并没有得到切实的执行。②只有化工行业的2 家企业、农垦的2家企业、 一家商业企业和一家其他行业的企业采用了加速折旧法。由于我们对这些企业采用加速折旧法的背景未作进一步调查，因而无法推断其采用加速折旧法的动机，但有一点可以肯定，这部分企业并不具有代表性，因而在本项研究中对此的进一步分析意义不大。
表14从地区差异方面反映了各企业对折旧方法的选择情况。东部地区和老工业基地采用直线法的比例远远高于中西部地区，而中西部地区有33.3％的企业采用了综合折旧率，这表明会计政策在中西部地区未得到很好的实行。东部地区和老工业基地比较，前者有近10％的企业实行了加速折旧法，而后者一家也没有，原因是东部地区有相当一部分在国民经济中有重要地位、技术先进而得到国家批准采用了加速折旧法的企业，而老工业基地的企业累积了颇多问题，加速折旧可能会使这些企业雪上加霜，因而推行起来阻力重重。
表14 折旧提取方法调查（按地区比较）
类别直线法年数总和法双倍余额递减法 个别折旧法 分类折旧法综合折旧率
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
东部524076.9 11.947.75 9.6 19 36.5 47.7
中西部157 46.7 00.016.72 13.3 5 33.3 533.3
老工业基地107 70.0 00.000.00 0.07 70.0 110.0

表15表明，从资产规模看，资产规模〈1 亿的企业中没有一家采用加速折旧法，据了解这些企业不是不愿意而是不符合制度规定而不具备被批准采用加速折旧法的条件，因此资产规模〈1亿的企业有87.5 ％都采用了直线法计算。由此看来，国家对加速折旧方法采用一方面理论上倡导，而制度执行时又作限制的做法已不适应我国经济发展的现实需要。在财政税收的即期收入与企业长远发展这一关系上，政府应有一定的长远目光，限制企业加速折旧的制度规定必须修改。
表15 折旧提取方法调查（按资产规模比较）
类别直线法年数总和法双倍余额递减法 个别折旧法 分类折旧率综合折旧率
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
资产〈1亿8787.500.00 0.0 00.0225.01 12.5
资产〉1亿65 44 67.711.54 6.2 710.8 28 43.18 8 12.3
未注 4375.000.01 25.000.0125.01 25.0

2.制造费用的分配标准
在制造费用占总成本比重很小，成本管理要求不高的情况下，对制造费用的分配采用何种分配标准并非很重要，管理者也没有必要投入巨额财力准确的计量制造费用并将其配到产品中。但随着生产自动化的日益发展，成本中的制造费用的比例急剧增加，企业需要慎重选择它的分配标准。表16显示，有53.7％的企业选择了人工工时的这一标准， 有32.8％的企业选择了产量这一标准，占前两位。 原因是这两种方法计算时简便易行，直接人工在管理者考察人工工作效率和支付工资时已被计量。但是按这两种标准分配制造费用在机器设备大小不一、直接工资高低不等、重大的部件和小部件并存的企业环境下是非常不准确的，事实上人工工时标准只适合于以人工劳动为主的产品，产量标准只适合于产品品种比较单一的企业。比较而言，和现代生产方式相适应的是以机器工时标准分配为主分配制造费用的方法，但目前只有11.9％的企业采用了这种标准，这表明我国企业的机械现代化程度还有待提高。从表中看出，采用各种标准的比例之和超过了100％，达138.7％，表明有部分企业并非采用单一标准分配制造费用，作业成本法在中国已有个别企业开始采用。
表16 制造费用分配标准调查（按行业比较）
类别 人工工时 机器工时 产量直接材料直接人工其他
家数百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比 家数 百分比
合计673653.7 811.9 22 32.8 10 14.9 13 19.4 46.0
纺织4 2 50.0 125.0 00.0125.0 00.000.0
化工123 25.0 18.3433.3 433.3 325.0 216.7
石油3 3 100.0133.3 00.0133.3 00.000.0
机械191789.5 15.3315.8 00.0210.5 00.0
建设4 2 50.0 125.0 00.0125.0 125.0 00.0
其他工业134 30.8 00.0969.2 17.7323.1 00.0
农垦6 2 33.3 233.3 350.0 116.7 233.3 116.7
商业2 1 50.0 150.0 2100.000.000.000.0
其他4 2 50.0 0 0.0 1 25.0125.0 250.0 125.0

具体从行业看（表16）， ①纺织行业所选的选项比例之和正好为100％，表明这几家纺织企业都采用了单一分配标准。其中选择人工工时的比例最多，为50％，原因是纺织企业中很多工作仍需要工人的手工操作，三班倒的方式普遍实施表明机器的运转离不开工人的监管和手工调整。②其他行业的选项比例和均超过了100％， 表明这些行业均有企业采用作业成本法，按多种分配标准分配制造费用。③在化工、石油等直接人工成本相对较小、加工时间需要准确计量以便控制每一部分转换过程的加工企业，将制造费用按机器工时分配的方法应得到广泛采用。可是从表中发现，我国的企业并未如此，采用的比例很低。相反，一些制造费用与机器工时相关程度不高的行业，如商业，按机器工时分配制造费用的企业竟高达50％。这表明，制造费用的分配在国企业实践中并不规范，应引起我们的重视。
四、总结与思考
通过上述问卷调查结果的介绍和分析，我们认为这次调研对建立、健全我国企业的成本管理制度有如下启示：
1.目标成本法在我国已得到较普遍的运用，但是仍有待进一步改进。调查结果已显示，一半以上的企业采用目标成本法作为其成本管理方法。在企业根据产品市场售价减去目标利润确立了目标成本后，再按一定标准进行指标分解，实行厂部、车间、班组三级核算，编制“成本日报表”，根据各指标完成情况实施考核与奖惩。企业希望藉此取得“成本领先”的竞争优势。但是目前的目标成本法还主要用于企业现有产品的管理方面，仍是企业被动适应市场竞争的无奈之举。事实上，目标成本法的作用在新产品的研究与开发中体现的更明显，研究表明，80％的成本在产品的设计阶段就已经决定了。在这一阶段通过市场调查得到消费者愿意为新产品的新功能支付的货币量作为目标价格，采用“价值工程”分析法制定恰当的目标成本，从而获得“差异化的竞争优势”。企业尤其要注意的是，不应为了过度追求成本领先而放弃对新产品某些功能的设计。企业制定目标成本的正确策略是在不影响差异化和目标聚集的前提下，通过成本领先战略尽可能降低实现差异化过程中的成本。
2.标准成本制度的施行有一定的难度。和目标成本、计划成本相比，实施、维持标准成本系统的代价是较高的，不仅投入的每项劳动、每种材料都必须制定价格标准和数量标准，而且随时间推移标准必须要修订。快速的技术进步持续推动作用会导致标准很快过时，而工人们则宁可沿用旧的标准，不愿意进一步寻求成本的降低。另外管理人员调查成本差异所耗费时间的机会成本也是很高的。经过成本和收益的比较，企业更乐意选择同样进行差异分析的目标成本和计划成本。但是用标准成本进行业绩评估和产品定价仍是有一定效果的。只是企业必须根据公司价值最大化的目标精心设计标准成本制度。这方面，我们有必要借鉴西方企业“学习曲线”应用的实务经验，来提高我们制定标准的质量和水平，真正发挥标准成本制度的积极作用。
3.参与成本管理的组织设计原则是制定标准（定额）与批准、监督标准（定额）的职能相分离。一般而言，标准不应由企业的高级领导、某些管理人员或会计师单独制定。作为实际业务的执行者或被考核评价的对象，各部门管理人员有权利就有关该部门的标准成本（定额）的制定提出自己的意见，但绝对不能让其完全左右整个标准成本的制定过程。例如生产部门、采购部门直接接触具体业务，对有关情况有充分细致的了解，由他们参与制定标准成本（定额），一般能够比较客观的反映企业的现实水平，同时也有利于提高他们控制成本的责任感和积极性。但由于直接控制成本的人员在制定标准成本时为了自身的利益往往有尽量放宽要求的倾向，因此标准成本（定额）最终应由会计部门和企业高层管理人员综合考虑各方面的意见制定出来。
4.企业应采用作业成本法以适应崭新的制造环境。在现在的制造环境下，许多人工被机器取代。因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用比例上升。产品成本结构如此重大的变化，使传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确、及时的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下降。与此同时，面对日益激烈的世界性竞争，企业要想在新市场条件下获取竞争优势，必须不断满足顾客多样化的需求，及时生产出适应市场需要的产品。这样，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业、费用（如质量检测、实验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真。从而引起经营决策的失误，产品成本失控。作业成本法正是解决这些问题的新型成本管理方法：它不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅仅采用多元分配基准，而且集财务变量与非财务量于一体，并且特别强调非财务变量。这种量变和质变、财务变量和非财务变量相结合的分配基础，由于提高了与产品实际消耗资源的相关性，从而使作业成本会计提供相对准确的产品成本信息，也相应地提高了企业决策和控制的准确性。调查结果已显示中国一部分企业已经运用了作业成本制度，但大部分企业仍以直接人工作为最主要的制造费用分配标准。机器工时相较于直接人工是更适用于当前环境的，但运用的程度尚不及直接人工，这表明我国的大部分企业在制造费用分配方面仍局限于传统方法。正是由于我国企业在自动化程度、管理手段、管理思想、管理方法上比较落后，使得作业成本法这种崭新的成本计算管理方法在中国企业推行过程中遇到了一些特殊困难。例如实行作业成本法需要较多的基础资料信息（主要是作业动因信息的获得），如果在这些方面不借助电算化系统无疑会发生较高的实施成本，但根据目前我国企业的实际情况，硬件设施的改善不是一朝一夕所能完成的。另外企业最高领导层对作业成本法的认同和支持也有待增强。不过我们必须认识到，即使现在企业不具备实施该方法的条件，在不久的将来作业成本制度在中国将会有光明的运用前景。到那个阶段，它又将带来全面质量管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的运用。

【 作 者】南京大学会计学系课题组
【原文出处】会计研究200107
课题组负责人：杨雄胜
成员：陈丽花 苏文兵 熊焰韧 缪艳娟 杨惠敏
韩永斌 李翔 曾颖 刘颖 刘佳
王南
数据处理：苏文兵 刘佳
报告撰写：杨雄胜 熊焰韧 刘佳

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