进入90年代以来，随着我国证券市场的发展，包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易越来越多。这些业务一方面为企业开发生产经营、加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了诸如一些企业利用非货币性交易来操作利润等问题。为适应企业经营方式的变化和证券市场的发展，规范非货币性交易的会计核算和相关信息的披露，财政部颁发了非货币性交易会计准则，2000年1月1日起捃执行。笔者试图对这一准则谈一些自己的认识和建议。 

一、非货币性交易的范围 

本准则将非货币交易定义为：交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。按照《美国会计原则委员会意见书第29号――非货币性交易会计》的定义，非货币性交易是指不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。其中，交换，是指一个企业或另一个企业之间的互惠转让，通过转让，企业以让渡其他资产或劳务或者承担其他义务而取得资产或劳务，或者偿还一项负债。非互惠转让，是指资产或劳务的单方向转让，包括从企业内部转出（如转给业主实物）和众企业外部转入（如接受捐赠实物）。 
可以看出，与美国相比，我国非货币性交易涉及的范围有以下不同： 
（1）不涉及非互惠转让。这是因为在我国企业中，尤其是上市公司中，主要以非货币性资产的互惠转让为主。非互惠转让业务性质相对特殊，与非货币性资产交换的核算原则差别很大。这类业务有的已在有关制度中得到明确，其他准则也将对其作出系统规定，因此将其排除在外。 
（2）不涉及非货币性负债，如企业向将来提供资产、劳务的企业预收租金。因为这种情况比较少，其会计核算问题并不突出，可以待将来条件成熟时再作规定。 
（3）不涉及劳务，即资产和劳务、劳务和劳务之间的交换。笔者认为，劳务虽非企业持有的现实的现实的、有形的资产，然而在企业间的交易活动亦以一定的价格进行转让，在这一点上与具有实物形态的商品、设备没有什么区别。因此，在交换已经实现的前提下，应将劳务视为具有交换价值的非货币性资产。在现实的企业间交易活动中，存在着许多以劳务换取对方非货币性资产的交易行为。例如：我国的建筑公司在为国外商家提供建筑劳务时，所获取的报酬往往就是非货币形式的实物资产，如钢材、木材等建筑材料，如果将劳务排除在非货币性资产之外，将使这类经济业务的会计处理无从遵循。笔者建议，应对该准则适用范围的界定和非货币性交易的定义予以调整，同时对正文中的规定予以适当的增加。 
此外，该准则与APB的准则一样，明确交非货币性资产强制转换为货币性资产的情况排除在外。但对非货币性资产之间的非自愿转换没有涉及。如非货币性资产全部或部分地遭受到破坏、盗窃、没收或征用而收到的非货币补偿。这一点也应给予补充说明。 

二、非货币性资产的分类 

本准则将非货币性资产分为待售资产和非待售资产。待售资产是企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资；非待售资产是作为劳动对象或劳动手段，在正常的生产经营过程中发挥作用，是待售资产以外的非货币资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。这种分类方法在其他国家或地区的会计准则中均未出现。只有美、加会计的生产性和非生产性资产的概念有类似之处。生产性资产是指企业持有的在生产商品或提供劳务中持有或使用的资产，以及采用权益法进行核算的对其他企业的投资。非生产性资产指生产性资产以外的资产。两种分类的范围有所不同。非待售资产除了美、加准则的生产性资产外，还包括长期股权投资，待售资产中则完全剔除了长期股权投资。笔者认为，本着尽量避免确认非货币性交易损益，缩小待售资产外延、扩大非待售资产外延的原则，这各分类方法是合理的。但待售资产中的商品与短期股票投资、不准备持有至到期的债券投资作为一类是否合适，值得商榷。如果将商品与短期股票投资、不准备持有至到期的债券投资的交换，以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值，只有当换出资产的公允价值低于其账面价值时，才以公允价值作为换入资产的入账价值并将其差额确认为当期损失，证券投资的公允价值高于账面价值的收益将被掩盖，使得这种投资显得没有意义，对以后的投资分析也将带来不便。而且，同为证券投资，长期股权投资与商品的交换属于非同类交换要确认损益，而不准备持有至到期的债券投资（短期和长期的）和短期股票投资与商品的交换尽量不确认损益，也会影响会计信息的相关性和可比性。因此笔者建议，非货币性资产分为短期股票投资和不准备持有至到期的债券投资、其他待售资产和非待售资产三类，各类资产内部的交换和涉及多项资产的交换视为同类非货币性资产的交换进行会计处理。不同类资产之间的交换视为不同类非货币性资产交换进行核算。 

三、特殊企业非货币性交易的核算 

本准则规定：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（含25%），则视为非货币性交易。美、加的参考比例分别为25%和10%。但是在实务中，对于不同行业和经营情况的企业是否应有所不同。有的企业从事大量的易货贸易，各种业务经济性质没有多大差别，但完全有可能因为补价所占比例的细微差别而采取截然不同的核算方式，因此对其经营成果很难作出准确的衡量，也留给企业操作利润的空间。因此，笔者建议，对于易货贸易业务量占全年业务量50%以上的企业，无论补价大小均按交换的非货币性的价值和货币补贴额的比例部分确认损益。这种部分确认的计算方法从国外采用的来看也并不复杂。为了体现税收的公平性，在计算应税收益时，可以按本准则的核算方法重新计算，将其差额视为永久性差异。这种方法虽然增加了一定的工作量，但对于提高会计信息的质量却大有帮助。 

四、盈利过程未完成的非货币性资产交换 

本准则规定：不同类非货币性资产交换时，如果交换行为并没有实现交换的最终目的，即盈利过程没有终止，比如，换入的资产还需再次进行非货币性交易的，则在交换的原则进行处理。这样的规定不很明确，因为能否实现交换的最终目的在交换当时是不能确定的。例如，用商品换入一台设备，本属不同类非货币性资产交换，因未实现交换的目的，打算次年再交换，因此，当年按同类非货币交换的计划，那么当年的损益就可能夸大或缩小了。而且企业出于自身利益的考虑，必然有意扩大同类货币性资产的交易，从而导致会计处理上的随意性，不利于会计核算的规范。因此，笔者认为，应该给盈利过程规定一个期限（如半年到一年）如果超出这个期限盈利过程还未完成，最近一次按同类非货币性资产交换核算的非货币性资产交换，其损益计算和相应账户的金额，必须调整，如果是跨年度的，还应调整应交所得税和所有者权益及报表的相应项目。 

五、非货币性交易的信息披露 

对非货币性交易不是很多的企业而言，准则中规定的会计报表附注中披露非货币性交易的类型、金额、换入非货币性资产的计价基础及实现损益等事项的要求是完全可行的，不过考虑到有不少从事易货贸易的企业，笔者认为，不妨对这类企业再作进一步的要求。例如，要求其编制专门的补充报表也是合情合理的。

来源：《四川会计》2000年第2期 

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